企業清算是指由于企業破產、解散或者被撤銷，正常的經營活動終止，依照法定的程序收回債權、清償債務，分配剩余財產的行為。一般情況下，企業有下列情形之一的應進行清算處理：企業章程規定的營業期限屆滿或者企業章程規定的其他解散事由出現；企業股東會、股東大會決議解散；企業依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；企業被人民法院依法予以解散或宣告破產；企業在重組（適用特殊性稅務處理的除外）中被合并或者被分立不再繼續存在；企業登記注冊地址遷移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)；企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織；企業因其他情形解散或注銷。

清算期間，企業通常會發生清理公司財產、償還債務、結清稅款等事宜，也需要進行相應的會計和稅務處理，破產清算會計處理可依據《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》的通知（財會字〔1997〕28號）執行，但非破產清算由于企業會計準則和企業會計制度并沒有對清算期間如何進行處理進行明確規定，許多企業財務人員和稅務人員對此感到困惑，對清算過程未進行相應的會計處理，使企業清算失去財務控制，甚至不了解稅務部門下發的企業清算所得稅申報表如何填寫，影響了企業注銷程序的進行，有的還造成了一定的稅款流失，影響了稅法的嚴肅性、完整性和權威性。本文就非破產清算會計和企業所得稅處理談一些看法。

一、清算會計的特點

清算的會計處理工作，主要包括對企業的清算財產加以確認、計量和重估計價，以及進行處置變現、確認計量清算債權并據以分配清算財產，對全部清算過程進行會計核算并編報有關企業清算的會計報表，對涉及納稅的應及時向主管稅務機關進行申報，并結清稅款。

破產清算會計作為財務會計的一個分支，無論在會計理論上，還是在會計實務上，均與財務會計有十分密切的聯系，同時，又具有與傳統的財務會計不同的特點。

一是傳統財務會計的一些基本假設不再適用。首先，進入破產清算以后，由于清算組的進入和接管，使會計主體發生了變化，清算組作為一個新的會計主體出現。其次，在破產清算的情況下，持續經營的假設顯然不再成立，資產的價值則必須按照實際變現的價值計算，負債必須按照資產變現后的實際償付能力清償，因此，與此相關的許多會計方法也必須改變。同時由于持續經營的前提條件已不復存在，變為單周期核算，會計分期假設也自然隨之消失。

二是超越了傳統的財務會計一些基本原則規范。歷史成本原則：在破產清算會計中，資產的價值更注重以可變現價值來計量，因此，這一原則顯然不再適用。配比原則：進入破產清算以后，會計核算的目的不再是要求正確核算企業的經營成果，而是要進行資產的變現和債務的償還，自然也無須遵循收入與費用的配比原則。權責發生制原則：在破產清算的情況下，由于諸多因素的變化，這一原則的前提已不存在，也就不再適用。劃分收益性支出與資本性支出原則：在破產清算中，持續經營的前提不存在，自然不必再對支出作類似的劃分。

三是會計計量與一般財務會計不同。進入破產清算程序后，持續經營的前提條件發生變化，清算的目的是為了將破產財產變現以償還債務，企業的資產除反映其帳面價值外，在會計上反映資產的可變現價值比反映其帳面價值更重要。同樣，企業的負債除了反映帳面價值外，還要求反映重新確認的價值以及償還的數額等。由此可見，破產清算會計中，企業資產、負債的計量基礎、計量方法等不同于傳統的財務會計。

四是會計報告的目標、種類、格式、基本內容以及報告的需要者有較大的變化。從會計報告的目標看，一般財務會計報告的目標著眼于企業的收益以及凈資產的變化過程及結果;而破產清算會計報告的主要目標是反映破產財產的處理情況以及債務的清償情況。從會計報告的種類看，在破產清算的情況下，會計報告的種類主要有清算資產負債表、清算財產表、清算損益表、債務清償表等，這些報表不論種類還是內容均與傳統財務會計的要求不同。從會計報告的需要者看，對清算報表來講，其需要者則主要是主管財稅機關和上級管理部門等。

二、清算會計的科目設置

在企業清算過程中，清算組應當接管屬于清算企業的財產，并對清算過程中的有關事項（如清算、變賣和分配財產等）如實記錄。為此，企業清算會計核算就需要在傳統財務會計有關賬戶設置的基礎上，增設、減少或者合并某些賬戶。

（一）增設清算損益類賬戶

清算損益類賬戶主要用來核算清算過程中發生的清算費用、清算損益和轉讓土地取得的凈收益等，包括“清算費用”“土地轉讓收益”“清算損益”3個賬戶?！扒逅阗M用”賬戶，用來核算被清算企業在清算期間發生的各項費用，并按發生的費用項目設置明細賬。 “土地轉讓收益”賬戶，用來核算被清算企業轉讓土地使用權取得的收入以及土地使用權轉讓所得支付的職工安置費等。企業發生的與轉讓土地使用權有關的成本、稅費，也在本科目核算。“清算損益”賬戶，用來核算被清算企業在清算期間處置資產、償還債務發生的損益。

（二）取消相關賬戶

傳統企業財務會計賬戶中的“所有者權益”賬戶在企業清算后取消，不再予以保留，其余額全部轉入“利潤分配”帳戶?！按龜傎M用”“預提費用”“長期待攤費用”“壞賬準備”等賬戶的余額全部轉入“清算損益”賬戶。

（三）合并相關賬戶

所有有調整項的賬戶都要和其被調整賬戶合并，按照所反映內容凈值核算，如“固定資產”賬戶與“累計折舊”“固定資產減值準備”賬戶合并為“固定資產”。同時，性質相近的賬戶也要合并，如“長期股權投資”“長期債權投資”和“短期投資”等賬戶合并為“投資”賬戶。

三、清算期間典型業務的會計處理

破產資產的賬務處理：對于應收賬款等債權，實收金額與預計可變現金額的差額計入清算損益；材料、產品、產成品等存貨的變現、變賣，機器設備、房屋等固定資產、投資以及無形資產的變現收入與其賬面價值的差額計入清算損益，應交納增值稅或營業稅的按正常會計要求處理，如存在抵押擔保物，則應將變現財產優先償還；將需要核銷的各項其它資產（如長期待攤費用）、不能抵扣的期初進項稅額轉入清算損益，余額直接轉入清算損益。

破產費用的賬務處理：支付的破產費用，如清算期間職工生活費、破產財產管理費、變賣和分配所需費用，應于支付有關費用時，按照實際發生額，借記“清算費用”科目，貸記“現金”“銀行存款”等科目。

轉讓土地使用權的賬務處理：按其實際轉讓收入，借記“銀行存款”科目，按其賬面價值，貸記“無形資產”或“固定資產”科目，按實際轉讓收入與賬面價值的差額，貸記“土地轉讓收益”。轉讓土地使用權應繳納的相關稅費，借記“土地轉讓收益”科目，貸記“應交稅費”科目。

清償債務的賬務處理：進行上述會計處理后，剩余財產則僅為“銀行存款”余額和“庫存現金”余額，清償債務時，按照法定清償順序借方登記所清償債務的賬面價值，貸方登記“現金”“銀行存款”等科目，差額計入“清算損益”。

結轉清算損益：清算終結時，應將“清算費用”“轉讓土地收益”等有關科目的余額轉入清算損益，最后將“清算損益”余額轉入“利潤分配—未分配利潤”。

結轉所有者權益：將“股本”“資本公積”“盈余公積”等權益類科目余額全部轉入“利潤分配”科目。借記“股本”等科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”科目。

分配剩余財產：如企業已經沒有剩余財產，即“利潤分配—未分配利潤”科目余額為借方，則無需再進行會計處理；如仍有剩余財產，則按照公司章程的相關規定，最后分配給股東。

四、清算結束后的企業所得稅處理

企業所得稅法及《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)、《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業清算所得稅申報表>的通知》(國稅函〔2009〕388號)、《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）等文件對企業清算期間如何進行所得稅處理提出了要求，企業清算企業所得稅處理逐步走上了規范化軌道。

企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，并進行相應的企業所得稅申報。同時如果企業的清算如未在季度結束時，還應就當季度所得先申報該季度的企業所得稅，如企業清算發生在8月，則企業應先就7月和8月的實際經營成果申報3季度的企業所得稅，然后再就清算期所得，申報清算期企業所得稅。

如何填寫最后的企業清算所得稅申報表，是許多財務人員困惑的地方。分析企業清算所得稅申報表，其難點就在于資產處置損益和負債處置損益的填寫，對此企業清算所得稅申報表在填表說明中進行了明確，即企業的資產處置損益=可變現價值或交易價值-計稅基礎，“可變現價值或交易價值”是指企業全部資產在清算處置時為企業帶來的經濟利益，即公允價值或實際成交價。資產“計稅基礎”為取得資產時確定的計稅基礎減除在清算開始日之前的納稅年度內按稅法規定已在稅前扣除折舊、攤銷、準備金等的金額，由于資產的計稅基礎一般為資產的歷史成本，因此對于一般企業來說，附表一上的“計稅基礎”應為資產的凈值。

同理，企業負債的處置損益=負債計稅基礎-負債的實際清償金額。負債“計稅基礎”為負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅收規定予以扣除金額的余額，這也很好理解，就是指看企業的某項負債在未來支付時是否可以在企業所得稅前扣除，如企業賬面金額為100元的應付工資，本期計稅時相關的費用已經在稅前扣除，則未來企業實際支付時不得再從應稅所得中抵扣，該應付工資的計稅基礎是100元，沒有差異；如企業賬面金額為100元的預計產品保修費用，則相關費用在計提時沒有在稅前扣除，應在未來實際保修時扣除，因此計稅基礎為0，產生了100元的可抵扣暫時性差異。企業可以據此計算負債的處置損益。

正確計算了企業的資產和負債的處置損益，清算企業所得稅申報表的其他項目則比較好填寫，企業只要按實際情況將清算費用、清算稅金及附加等項目準確核算，按照清算所得＝資產處置損益＋負債清償損益－清算費用－清算稅金及附加±其他所得或支出，計算出企業的清算所得，再按照清算所得稅=(企業清算所得-免稅收入-不征稅收入-其他免稅所得-彌補以前年度虧損)×稅率，即可準確計算出企業清算期間應繳納的企業所得稅。